КС о применнении льготной ставки НДС
Конституционный Суд проверил нормативные положения, позволяющие не применять льготную ставку НДС при ввозе в Россию товаров, на которые она должна распространяться.
По мнению адвокатов, вынесенное постановление может иметь значение для крупных импортеров, поскольку повлечет формирование положительной практики применения п. 2 ст. 164 НК РФ при доказанности налогоплательщиками общей судьбы основной вещи и ее принадлежностей.
Конституционный Суд РФ проверил конституционность положений подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ и положения раздела «Коляски» Перечня кодов видов товаров для детей в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Таможенного союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10% при ввозе на территорию России.
Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба ООО «Мишутка», которое пыталось обжаловать в судах отказ таможенного инспектора в октябре 2015 г. применить льготную ставку НДС при выпуске ввезенных в Россию детских колясок под предлогом того, что их описание с учетом полной комплектации, указанное в таможенной декларации, не подпадает под описание детских колясок, сформулированное в Перечне. В этой связи общество было вынуждено уплатить НДС по ставке 18%.
В своей жалобе заявитель указал, что оспариваемые им нормативные положения не соответствуют Конституции РФ в той мере, в какой в силу своей неопределенности они не позволили ему как налогоплательщику при ввозе на территорию России детских колясок в предусмотренной производителем комплектации воспользоваться налогообложением по установленной законом пониженной ставке налога на добавленную стоимость, притом что в период с августа 2015 г. по февраль 2017 г. общество неоднократно ввозило на территорию России такие же товары с аналогичной комплектацией и их выпуск с применением льготной ставки НДС возражений не вызывал.
Рассмотрев дело, КС РФ напомнил: НК РФ предписывает, что необходимые элементы налогообложения должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах следует толковать в пользу налогоплательщика.
«Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками», — говорится в постановлении КС РФ.
Суд указал также, что неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе судами, которые «должны обеспечивать конституционное истолкование подлежащих применению нормативных положений и тем самым необходимую степень определенности правового регулирования путем выявления не только содержания конкретного нормативного положения или системы находящихся во взаимосвязи нормативных положений, но и более сложных взаимосвязей правовых предписаний».
Обращаясь к анализу особенностей экономико-правовой природы налога на добавленную стоимость, КС РФ указывал, что данный налог является косвенным: реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость, а бремя его уплаты, соответственно, ложится на приобретателя. Суд указал, что, разрешая споры о размере ставки налога на добавленную стоимость в отношении комплектов детских товаров, арбитражные суды должны исходить из того, что действующее правовое регулирование не исключает возможность применения подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ на основе исследования и оценки фактических обстоятельств, в том числе связанных с использованием налогоплательщиком ставки НДС 10% в отношении данного товара для детей в предыдущие периоды.
«Между тем правоприменительная, в том числе судебная, практика (как это имело место в деле заявителя) свидетельствует о том, что содержащееся в оспариваемых нормативных положениях указание на использование ставки 10% в отношении детских колясок понимается исходя из его буквального смысла — как распространяющееся только на случаи, когда на территорию Российской Федерации ввозятся коляски, не укомплектованные какими-либо принадлежностями. Наличие же комплектации повлекло требование о применении ставки налога на добавленную стоимость в размере 18%, несмотря на получение судами доказательств, в том числе документальных, что принадлежности, входящие в комплект с колясками детскими, не подлежат реализации отдельно от главной вещи», — указал КС РФ.
Суд добавил, что такое толкование рассматриваемого правового регулирования расходится с его конституционно-правовым смыслом. Переход на исчисление НДС по ставке 18%, в том числе на саму коляску, неправомерно ограничивший имущественные права импортера путем неосновательного изъятия его денежных средств в пользу казны, а также приобретателя этого товара, оплачивающего налог в цене товара при отсутствии к тому объективных причин, не может считаться оправданным.
Таким образом, КС РФ постановил признать оспариваемые нормы не противоречащими Конституции РФ, а решения судов, принятые по делу ООО «Мишутка», — подлежащими пересмотру.
При этом, как пояснила партнер, руководитель налоговой практики юридической фирмы «Тиллинг Петерс», адвокат Екатерина Болдинова, КС РФ уточнил, что по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования оспариваемые нормы не могут служить основанием для отказа налогоплательщику в исчислении НДС по ставке 10% при ввозе на территорию России детских колясок в комплектации, согласующейся с обычным использованием товара и включающей как саму коляску, так и соответствующие принадлежности к ней.
«С точки зрения практики данное постановление может иметь значение для крупных импортеров, ввозящих на территорию РФ сложные товары, описанные иначе, чем в Товарной номенклатуре. Также стоит отметить, что здесь имеет место тот редкий случай, когда Конституционный Суд дал толкование нормы права с целью „восстановления справедливости“», — добавила эксперт.
Адвокат АК «Бородин и Партнеры» Алексей Пауль отметил, что хотя КС РФ разъяснил в постановлении частный вопрос, сам он возник из более общей проблемы, связанной с казуистичностью формулировок п. 2 ст. 164 НК РФ и утверждаемых в его развитие перечней Правительства РФ.
По его словам, существует коллизия между двумя принципами, выработанными в налоговом праве. С одной стороны, недопустимо расширительно толковать налоговые льготы, которые фактически являются исключением из общего режима налогообложения. «Видимо, этим руководствовались суды, которые приняли решения не в пользу налогоплательщика, основываясь на буквальном смысле п. 2 ст. 164 НК РФ», — уточнил эксперт. С другой стороны, КС РФ неоднократно указывал, что недопустимо использовать формальный подход при применении налогового законодательства, а необходимо исследовать все обстоятельства конкретного дела. «В определенной мере на судьбу решения могли повлиять гражданско-правовые подходы, изложенные в ст. 35 ГК РФ, в соответствии с которыми принадлежности вещи следуют судьбе главной вещи», — считает Алексей Пауль.
В целом, по его мнению, принятое постановление повлечет формирование положительной практики применения п. 2 ст. 164 НК РФ при доказанности налогоплательщиками общей судьбы основной вещи и ее принадлежностей. «Однако данный судебный акт вряд ли сможет полностью исключить возможные конфликты, так как определение того, выполняют ли принадлежности вещи исключительно служебную функцию или могут быть также использованы самостоятельно, носит оценочный характер, который обычно приводит к спорам», — заключил адвокат.
Глеб Кузнецов
