О различии камеральных и выездных налоговых проверок: комментарий к определению КС РФ
Конституционный Суд РФ вынес Определение № 2116-О по жалобе компании «АЛРОСА» на ряд положений НК РФ, в том числе относительно уплаты пени и штрафа по результатам выездной проверки, хотя такие нарушения не были выявлены налоговиками в ходе предшествовавшей камеральной проверки.
По результатам камеральной проверки ПАО «Акционерная компания «АЛРОСА» налоговый орган распорядился возвратить налогоплательщику излишне уплаченный налог на прибыль и возместить НДС. Тем не менее по итогам последующей выездной проверки налоговики доначислили обществу суммы налогов к уплате, пени и штраф. Поводом для этого стало несогласие фискального органа с включением в состав расходов по прибыли, а также для целей исчисления и уплаты НДС затрат на обслуживание и содержание жилищного фонда, произведенных после передачи соответствующего имущества муниципальным образованиям. Впоследствии арбитражные суды различных инстанций поддержали соответствующее решение налогового органа. Они пришли к выводу, что указанные расходы не могут быть отнесены к обоснованным затратам налогоплательщика, поскольку они не связаны с освоением природных ресурсов и не предусмотрены соглашениями с органами местного самоуправления.
Конституционный Суд отметил, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. Ведь в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
«Следовательно, нормы п. 1 ст. 252, подп. 3 п. 1 ст. 253, абз. 5 п. 1 ст. 261 и п. 16 ст. 270 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Что же касается вопроса о допустимости привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) налогов и сборов, выявленную по результатам выездной налоговой проверки, то именно на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги (в том числе в размере и в порядке, установленных налоговым законодательством), а следовательно, и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, в частности за неуплату (неполную уплату) налогов и сборов (ст. 23 и 122 НК РФ)», – отмечено в определении.
Конституционный Суд также пояснил, что, в отличие от выездной проверки, камеральная нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. Это, в свою очередь, позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона. Выездная же проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки. Как правило, именно в рамках таких проверок и выявляются нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.
«Указанные положения НК РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках налоговых проверок указанных видов – выездных и камеральных. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки», – пояснил Суд.
Алексей Пауль считает, что в определении КС основная проблема касалась возможности применения по результатам выездной налоговой проверки штрафа и пени за неправильное исчисление налога, которое ранее было «одобрено» налоговым органом в рамках камеральной налоговой проверки. «Такое внешне противоречивое поведение налоговых органов часто вызывает негативную реакцию у налогоплательщиков. В данном случае возникает вопрос о принципе последовательности (непротиворечивости) в действиях налоговых органов. Кроме того, дополнительные сомнения могут возникать в связи с тем, что с учетом п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не начисляются пени и штрафы, если правонарушение было совершено в результате выполнения письменных разъяснений налогового органа о порядке исчисления и уплаты налога», – отметил он. По словам эксперта, указанные положения налогового законодательства, исключающие применение пеней и штрафов, относятся к иным случаям: «решение по результатам камеральной налоговой проверки нельзя рассматривать как разъяснения налоговых органов».
Алексей Пауль добавил, что Конституционный Суд давно обращал внимание на то, что обнаружение правонарушений в рамках выездных проверок после камеральных является нормальным обстоятельством и обусловлено различными целями, глубиной и объемом контрольных мероприятий, которые возможны в рамках этих двух видов налоговых проверок. «В связи с этим выявление правонарушений и соответствующее доначисление пеней и штрафов по результатам выездных проверок за периоды, по которым проводилась камеральная проверка, не противоречит смыслу процедур налогового контроля», – подытожил адвокат.
